Il rapporto tra il delitto di bancarotta fraudolenta documentale (art. 322 Codice crisi di impresa) e il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto (art. 10, D.lgs. 74/2000)

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Prima di addivenire soluzione chiarificatrice offerta dal Supremo Collegio con la sentenza del 24 luglio 2020 n. 22486, è necessario analizzare gli istituti previsti dal diritto penale in tema di concorso apparente di norme e concorso effettivo di reati, atteso che, “la condotta materiale (del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili) potrebbe coincidere con quella sanzionata dall’art. 216 L. fall., che prevede anch’essa l’occultamento o la distruzione delle scritture contabili”.

delitto banca rotta

Come è noto, infatti, il concorso apparente di norme rappresenta un fenomeno di riflessa manifestazione del principio del ne bis in idem, tale per cui non si può punire due volte lo stesso fatto, potendo, di contro, applicarsi solo una delle due norme, nonostante la sussumibilità in astratto della condotta in due diverse fattispecie penali.
Diversamente, in caso di concorso formale o effettivo di reati, un medesimo fatto reato comporta il cumulo delle sanzioni previste dalle rispettive norme poste a tutela di beni giuridici diversi.
Ciò che consente l’applicazione del carattere apparente del concorso di norme è quanto disposto all’art. 15 c.p. in punto di criterio di specialità, in forza del quale “quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga la legge o la disposizione di legge generale, salvo che sia diversamente stabilito”: lex specialis derogat legi generali. Il principio postula, quindi, un rapporto di specialità tra fattispecie, secondo cui una norma si definisce “speciale” allorquando contenga tutti gli elementi costitutivi di una diversa disposizione generale, aggiungendo un contenuto specializzante per la regolamentazione della “stessa materia”.
Con riguardo alla perimetrazione della nozione “stessa materia”, una teoria più risalente ritiene il concetto coincidente con quello del medesimo bene giuridico tutelato delle diverse fattispecie.
Tuttavia, la dottrina più autorevole e recente opina a riguardo, e opta per una soluzione differente, intendendo la locuzione “stessa materia” alla stregua del “medesimo settore di attività umana”.
Al netto di ciò, si sono delineate due diverse tipologie di specialità: per aggiunta e per specificazione. Mentre nella specialità per specificazione la fattispecie generale include sempre tutti gli elementi descrittivi della fattispecie speciale, nella specialità per aggiunta è la fattispecie speciale a includere tutti gli elementi descrittivi di quella generale, aggiungendosi un elemento caratterizzante, il quale svolge, rispetto alla responsabilità penale, una funzione restrittiva, e rende la norma che lo contempla più ristretta rispetto a quella che prevede solo tutti gli altri elementi.
Nel caso deciso dalla pronuncia in commento, si è posto il problema della configurabilità della c.d. specialità bilaterale o reciproca che si verifica quando entrambe le norme hanno una componente speciale rispetto all’altra ma presentano comunque un nucleo comune.
Ebbene, quando la specialità è reciproca, le due norme in realtà non descrivono la stessa fattispecie astratta, mancando l’identità di materia che costituisce presupposto apparente di nome ai sensi dell’art 15 c.p.
Pertanto, il concorso non è apparente ma effettivo, con la conseguenza che la specialità bilaterale non è da considerarsi quale specialità ai sensi dell’art. 15 c.p., proprio perché si porrebbe anche il problema di quale norma applicare. In tal caso, sarebbe difficile stabilire se si applica la norma che prevede il trattamento sanzionatorio più severo o la fattispecie che contiene più elementi specializzanti.
La più recente giurisprudenza di legittimità ci ha insegnato a individuare il concorso apparente di norme in base alla specialità unilaterale, per aggiunta o specificazione. Seppure in alcuni obiter dictum non abbia escluso espressamente un concorso apparente di norme in base a una specialità reciproca, ciò non può indurre a escludere apriosticamente e in assoluto che esse disciplinino la stessa materia.
Alla luce di siffatte difficoltà interpretative ed applicative, la dottrina ha elaborato i criteri di assorbimento e sussidiarietà: proprio quest’ultimo interessa l’analisi delle norme attenzionate.
Ora, sebbene l’art. 10 D. lgs. 74/2000, in tema di reati tributari, esordisca con la clausola di sussidiarietà “salvo che il fatto costituisca più grave reato”, questo non assicura la pronta applicazione della clausola per la risoluzione del rapporto con altre norme incriminatrici. La norma continua recitando: ” è punito con la reclusione da tre a sette anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”.
Sul punto, la dottrina chiarisce come esistano 3 differenti tipologie di clausole:

  1. Determinate, allorquando la norma rinvii precisamente ad un’altra fattispecie incriminatrice, autodichiarandosi sussidiaria e quindi cedevole rispetto a una determinata norma sulla base di un rapporto di rango tra le stesse: la disposizione quella che contiene la clausola è di rango inferiore rispetto a quella che viene fatta valere nella clausola;
  2. Relativamente determinate, nel caso in cui la norma rinvii ad altra regola con trattamento sanzionatorio più grave e incisivo (art. 10 l.74/2000); in forza della quale la norma che la contiene si autodichiara cedevole rispetto ad una qualunque norma penale che prevede un trattamento sanzionatorio più severo. Se il fatto concreto è sussumibile sotto l’art. 10 e al contempo integra elementi costitutivi di una fattispecie punita più severamente, in base alla clausola, l’art 10 non si applicherebbe.
  3. Assolutamente indeterminate, quando la norma rinvia in maniera del tutto generica a qualsiasi altra disposizione che disciplina la medesima situazione fattuale, come nel caso dell’illecito amministrativo che opera solo se non ricorrono gli elementi costitutivi della fattispecie penale.

Ciò detto, occorre evidenziare come soltanto le clausole determinate escludano un concorso apparente di nome, poiché le altre lasciano particolari dubbi di applicazione.
Oggi, il nuovo art. 322 Codice crisi di impresa, disciplina la bancarotta fraudolenta in continuità con il vecchio l’art. 216 L. fall, oggetto di una abrogatio sine abolitione. Nello specifico, recita: “È punito con la reclusione da tre a dieci anni, se è dichiarato fallito, l’imprenditore, che: 1) ha distratto, occultato, dissimulato, distrutto o dissipato in tutto o in parte i suoi beni ovvero, allo scopo di recare pregiudizio ai creditori, ha esposto o riconosciuto passività inesistenti; Comma 2: “La stessa pena si applica all’imprenditore, dichiarato fallito, che, durante la procedura fallimentare, commette alcuno dei fatti preveduti dal n. 1 del comma precedente ovvero sottrae, distrugge o falsifica i libri o le altre scritture contabili”.
Ebbene, dalla lettura delle norme, si evince un problema di sovrapposizione in relazione alle condotte di sottrazione e distruzione, non rilevabile, invece con riguardo alla condotta di falsificazione, atteso che queste azioni non trovano corrispondenti nell’art. 10 d.lgs 74/2000.
Quanto ai destinatari del precetto penale, senza dubbio differente è il soggetto attivo: infatti, mentre la fattispecie penal-tributaria è indirizzata a qualunque contribuente (anche non imprenditore), quella fallimentare punisce solo la categoria di soggetti rientranti nella definizione di imprenditore. Ne consegue che in tal senso l’art. 322  è speciale rispetto all’art 10.
Per quel che concerne, invece, l’oggetto materiale, se l’art. 10 è limitato alle scritture contabili e ai documenti di cui è obbligatoria la conservazione a fini fiscali, l’art. 322 comprende tutte le scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell’impresa e indipendentemente da quelle obbligatorie ai fini fiscali, così cedendo il passo alla norma tributaria che si pone in rapporto di specialità.
Ancora, l’art. 10 punisce la condotta finalizzata a rendere difficoltosa la ricostruzione del patrimonio, laddove l’art. 322 sanziona l’imprenditore il quale voglia precludere la ricostruzione dei redditi e il volume di affari, così che anche sotto tale profilo la prima fattispecie si presenta come speciale.
È chiaro come ci si trovi di fronte al caso di una c.d. specialità reciproca, per cui non può configurarsi un concorso apparente di nome, atteso il pacifico approdo della giurisprudenza sul punto.
Sebbene sia già stato evidenziato come l’art. 10 principi con una clausola di riserva, da cui deriverebbe l’applicazione dell’art. 322 – guardando al trattamento sanzionatorio più severo – la Corte di Cassazione esclude l’applicazione della clausola di sussidiarietà, riprendendo le differenze suindicate tra le diverse tipologie di clausole.
Pertanto, nello specifico rapporto con l’art. 322 non opererebbe la clausola di cui all’art. 10, trattandosi di norme poste a tutela di beni giuridici differenti, attesa l’esistenza di un orientamento secondo il quale la clausola di sussidiarietà opera soltanto nel rapporto con un’altra norma che tuteli lo stesso bene giuridico.*
L’art. 10 d.lgs. 74/2000 è una norma penale-tributaria posta a tutela dell’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente, mirando al corretto e completo adempimento dell’obbligo tributario: presidia, infatti, interessi di carattere pubblico, strettamente connessi ai valori costituzionali del sistema fiscale.
L’art. 322 Codice della crisi di impresa, invece, protegge l’interesse dei creditori alla conoscenza documentata delle vicende che riguardano l’impresa, in funzione della liquidazione del patrimonio in sede concorsuale: è norma posta a tutela di interessi privati.
Alla luce di quanto argomentato, si esclude il concorso apparente di norme, trattandosi di fattispecie incriminatrici poste a tutela di beni giuridici differenti. Pertanto, i Giudici Supremi hanno ritenuto che “anche laddove prendessimo in considerazione l’occultamento o la distruzione delle stesse scritture contabili e/o della stessa documentazione, nulla osta alla contestazione di entrambi i reati, che offendono beni giuridici diversi e sono animati da un diverso fine”.
Questi, in conclusione, gli elementi che hanno portato la Corte di Cassazione a ritenere inammissibile il primo motivo di ricorso presentato dal ricorrente, basato interamente sull’art. 649 del c.p.p. (“Divieto di un secondo giudizio”) e dunque sulla mancata applicazione del ne bis in idem.
Sulla scorta di tali considerazioni, la Corte ha escluso l’ipotesi di un concorso apparente di norme, affermando il principio di diritto secondo cui “la bancarotta documentale fraudolenta ed il reato di cui all’art. 10 della Legge sui reati tributari, concretano una ipotesi di concorso formale di reati e non pongono- allorché siano trattati congiuntamente- problemi di precedente giudicato, né di preclusione processuale”.

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Come è noto, infatti, il concorso apparente di norme rappresenta un fenomeno di riflessa manifestazione del principio del ne bis in idem, tale per cui non si può punire due volte lo stesso fatto, potendo, di contro, applicarsi solo una delle due norme, nonostante la sussumibilità in astratto della condotta in due diverse fattispecie penali.
Diversamente, in caso di concorso formale o effettivo di reati, un medesimo fatto reato comporta il cumulo delle sanzioni previste dalle rispettive norme poste a tutela di beni giuridici diversi.
Ciò che consente l’applicazione del carattere apparente del concorso di norme è quanto disposto all’art. 15 c.p. in punto di criterio di specialità, in forza del quale “quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga la legge o la disposizione di legge generale, salvo che sia diversamente stabilito”: lex specialis derogat legi generali. Il principio postula, quindi, un rapporto di specialità tra fattispecie, secondo cui una norma si definisce “speciale” allorquando contenga tutti gli elementi costitutivi di una diversa disposizione generale, aggiungendo un contenuto specializzante per la regolamentazione della “stessa materia”.
Con riguardo alla perimetrazione della nozione “stessa materia”, una teoria più risalente ritiene il concetto coincidente con quello del medesimo bene giuridico tutelato delle diverse fattispecie.
Tuttavia, la dottrina più autorevole e recente opina a riguardo, e opta per una soluzione differente, intendendo la locuzione “stessa materia” alla stregua del “medesimo settore di attività umana”.
Al netto di ciò, si sono delineate due diverse tipologie di specialità: per aggiunta e per specificazione. Mentre nella specialità per specificazione la fattispecie generale include sempre tutti gli elementi descrittivi della fattispecie speciale, nella specialità per aggiunta è la fattispecie speciale a includere tutti gli elementi descrittivi di quella generale, aggiungendosi un elemento caratterizzante, il quale svolge, rispetto alla responsabilità penale, una funzione restrittiva, e rende la norma che lo contempla più ristretta rispetto a quella che prevede solo tutti gli altri elementi.
Nel caso deciso dalla pronuncia in commento, si è posto il problema della configurabilità della c.d. specialità bilaterale o reciproca che si verifica quando entrambe le norme hanno una componente speciale rispetto all’altra ma presentano comunque un nucleo comune.
Ebbene, quando la specialità è reciproca, le due norme in realtà non descrivono la stessa fattispecie astratta, mancando l’identità di materia che costituisce presupposto apparente di nome ai sensi dell’art 15 c.p.
Pertanto, il concorso non è apparente ma effettivo, con la conseguenza che la specialità bilaterale non è da considerarsi quale specialità ai sensi dell’art. 15 c.p., proprio perché si porrebbe anche il problema di quale norma applicare. In tal caso, sarebbe difficile stabilire se si applica la norma che prevede il trattamento sanzionatorio più severo o la fattispecie che contiene più elementi specializzanti.
La più recente giurisprudenza di legittimità ci ha insegnato a individuare il concorso apparente di norme in base alla specialità unilaterale, per aggiunta o specificazione. Seppure in alcuni obiter dictum non abbia escluso espressamente un concorso apparente di norme in base a una specialità reciproca, ciò non può indurre a escludere apriosticamente e in assoluto che esse disciplinino la stessa materia.
Alla luce di siffatte difficoltà interpretative ed applicative, la dottrina ha elaborato i criteri di assorbimento e sussidiarietà: proprio quest’ultimo interessa l’analisi delle norme attenzionate.
Ora, sebbene l’art. 10 D. lgs. 74/2000, in tema di reati tributari, esordisca con la clausola di sussidiarietà “salvo che il fatto costituisca più grave reato”, questo non assicura la pronta applicazione della clausola per la risoluzione del rapporto con altre norme incriminatrici. La norma continua recitando: ” è punito con la reclusione da tre a sette anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”.
Sul punto, la dottrina chiarisce come esistano 3 differenti tipologie di clausole:

  1. Determinate, allorquando la norma rinvii precisamente ad un’altra fattispecie incriminatrice, autodichiarandosi sussidiaria e quindi cedevole rispetto a una determinata norma sulla base di un rapporto di rango tra le stesse: la disposizione quella che contiene la clausola è di rango inferiore rispetto a quella che viene fatta valere nella clausola;
  2. Relativamente determinate, nel caso in cui la norma rinvii ad altra regola con trattamento sanzionatorio più grave e incisivo (art. 10 l.74/2000); in forza della quale la norma che la contiene si autodichiara cedevole rispetto ad una qualunque norma penale che prevede un trattamento sanzionatorio più severo. Se il fatto concreto è sussumibile sotto l’art. 10 e al contempo integra elementi costitutivi di una fattispecie punita più severamente, in base alla clausola, l’art 10 non si applicherebbe.
  3. Assolutamente indeterminate, quando la norma rinvia in maniera del tutto generica a qualsiasi altra disposizione che disciplina la medesima situazione fattuale, come nel caso dell’illecito amministrativo che opera solo se non ricorrono gli elementi costitutivi della fattispecie penale.

Ciò detto, occorre evidenziare come soltanto le clausole determinate escludano un concorso apparente di nome, poiché le altre lasciano particolari dubbi di applicazione.
Oggi, il nuovo art. 322 Codice crisi di impresa, disciplina la bancarotta fraudolenta in continuità con il vecchio l’art. 216 L. fall, oggetto di una abrogatio sine abolitione. Nello specifico, recita: “È punito con la reclusione da tre a dieci anni, se è dichiarato fallito, l’imprenditore, che: 1) ha distratto, occultato, dissimulato, distrutto o dissipato in tutto o in parte i suoi beni ovvero, allo scopo di recare pregiudizio ai creditori, ha esposto o riconosciuto passività inesistenti; Comma 2: “La stessa pena si applica all’imprenditore, dichiarato fallito, che, durante la procedura fallimentare, commette alcuno dei fatti preveduti dal n. 1 del comma precedente ovvero sottrae, distrugge o falsifica i libri o le altre scritture contabili”.
Ebbene, dalla lettura delle norme, si evince un problema di sovrapposizione in relazione alle condotte di sottrazione e distruzione, non rilevabile, invece con riguardo alla condotta di falsificazione, atteso che queste azioni non trovano corrispondenti nell’art. 10 d.lgs 74/2000.
Quanto ai destinatari del precetto penale, senza dubbio differente è il soggetto attivo: infatti, mentre la fattispecie penal-tributaria è indirizzata a qualunque contribuente (anche non imprenditore), quella fallimentare punisce solo la categoria di soggetti rientranti nella definizione di imprenditore. Ne consegue che in tal senso l’art. 322  è speciale rispetto all’art 10.
Per quel che concerne, invece, l’oggetto materiale, se l’art. 10 è limitato alle scritture contabili e ai documenti di cui è obbligatoria la conservazione a fini fiscali, l’art. 322 comprende tutte le scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell’impresa e indipendentemente da quelle obbligatorie ai fini fiscali, così cedendo il passo alla norma tributaria che si pone in rapporto di specialità.
Ancora, l’art. 10 punisce la condotta finalizzata a rendere difficoltosa la ricostruzione del patrimonio, laddove l’art. 322 sanziona l’imprenditore il quale voglia precludere la ricostruzione dei redditi e il volume di affari, così che anche sotto tale profilo la prima fattispecie si presenta come speciale.
È chiaro come ci si trovi di fronte al caso di una c.d. specialità reciproca, per cui non può configurarsi un concorso apparente di nome, atteso il pacifico approdo della giurisprudenza sul punto.
Sebbene sia già stato evidenziato come l’art. 10 principi con una clausola di riserva, da cui deriverebbe l’applicazione dell’art. 322 – guardando al trattamento sanzionatorio più severo – la Corte di Cassazione esclude l’applicazione della clausola di sussidiarietà, riprendendo le differenze suindicate tra le diverse tipologie di clausole.
Pertanto, nello specifico rapporto con l’art. 322 non opererebbe la clausola di cui all’art. 10, trattandosi di norme poste a tutela di beni giuridici differenti, attesa l’esistenza di un orientamento secondo il quale la clausola di sussidiarietà opera soltanto nel rapporto con un’altra norma che tuteli lo stesso bene giuridico.*
L’art. 10 d.lgs. 74/2000 è una norma penale-tributaria posta a tutela dell’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente, mirando al corretto e completo adempimento dell’obbligo tributario: presidia, infatti, interessi di carattere pubblico, strettamente connessi ai valori costituzionali del sistema fiscale.
L’art. 322 Codice della crisi di impresa, invece, protegge l’interesse dei creditori alla conoscenza documentata delle vicende che riguardano l’impresa, in funzione della liquidazione del patrimonio in sede concorsuale: è norma posta a tutela di interessi privati.
Alla luce di quanto argomentato, si esclude il concorso apparente di norme, trattandosi di fattispecie incriminatrici poste a tutela di beni giuridici differenti. Pertanto, i Giudici Supremi hanno ritenuto che “anche laddove prendessimo in considerazione l’occultamento o la distruzione delle stesse scritture contabili e/o della stessa documentazione, nulla osta alla contestazione di entrambi i reati, che offendono beni giuridici diversi e sono animati da un diverso fine”.
Questi, in conclusione, gli elementi che hanno portato la Corte di Cassazione a ritenere inammissibile il primo motivo di ricorso presentato dal ricorrente, basato interamente sull’art. 649 del c.p.p. (“Divieto di un secondo giudizio”) e dunque sulla mancata applicazione del ne bis in idem.
Sulla scorta di tali considerazioni, la Corte ha escluso l’ipotesi di un concorso apparente di norme, affermando il principio di diritto secondo cui “la bancarotta documentale fraudolenta ed il reato di cui all’art. 10 della Legge sui reati tributari, concretano una ipotesi di concorso formale di reati e non pongono- allorché siano trattati congiuntamente- problemi di precedente giudicato, né di preclusione processuale”.

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